TFRS 15 M��teri S�zle�melerinden Has�lat Standard� Resmi Gazetede yay�mlanarak y�r�rl��e girmi�tir.

— 05.10.2016

TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 1 Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar� Kurumundan:

MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT STANDARDINA �L��K�N TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI (TFRS 15) HAKKINDA TEBL�� (SIRA NO: 54)

Amaç MADDE 1 - (1) Bu Tebli�in amac�; ekte yer alan Mü�teri Sözle�melerinden Has�lat Standard� (TFRS 15)’n�n yürürlü�e konulmas�d�r. Kapsam MADDE 2 - (1) Bu Tebli�in kapsam� EK 1’de yer alan TFRS 15 metninde belirlenmi�tir. Dayanak MADDE 3 - (1) Bu Tebli�, 26/9/2011 tarihli ve 660 say�l� Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar� Kurumunun Te�kilat ve Görevleri Hakk�nda Kanun Hükmünde Kararnamenin 9 uncu maddesinin birinci f�kras�n�n (a) bendine dayan�larak haz�rlanm��t�r. Tan�mlar MADDE 4 - (1) Bu Tebli�de geçen; a) Kurul: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar� Kurulunu, b) TFRS: Türkiye Finansal Raporlama Standartlar�n�, c) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlar�n�, ç) Yorum: Türkiye Finansal Raporlama Standartlar� ile ilgili olarak uygulamaya yön vermek veya standartlara aç�kl�k kazand�rmak üzere Kurul taraf�ndan kamuoyuna duyurulan metni, ifade eder. Yürürlük MADDE 5 - (1) Bu Tebli� yay�m� tarihinde yürürlü�e girer. Yürütme MADDE 6 - (1) Bu Tebli� hükümlerini Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartlar� Kurumu Ba�kan� yürütür. TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 2 EK 1 Türkiye Finansal Raporlama Standard� 15 Mü�teri Sözle�melerinden Has�lat Amaç 1 Bu Standard�n amac�, mü�teriyle yap�lan bir sözle�meden do�an has�lat�n ve nakit ak��lar�n�n niteli�i, tutar�, zamanlamas� ve belirsizli�ine ili�kin faydal� bilgilerin finansal tablo kullan�c�lar�na raporlanmas�nda i�letmenin uygulayaca�� ilkeleri düzenlemektir. Amac�n Gerçekle�tirilmesi 2 1’inci paragrafta belirlenen amac�n gerçekle�tirilmesi aç�s�ndan bu Standard�n temel ilkesi, i�letmenin mü�terilerine taahhüt etti�i mal veya hizmetlerin devri kar��l��nda hak kazanmay� bekledi�i bedeli yans�tan bir tutar üzerinden has�lat� finansal tablolara yans�tmas�d�r. 3 ��letme bu Standard� uygularken sözle�me ko�ullar�n� ve tüm ilgili durum ve �artlar� dikkate al�r. ��letme bu Standard�, kolayla�t�r�c� uygulamalar da dâhil olmak üzere, benzer özellikteki ve durumdaki sözle�melere tutarl� olarak uygular. 4 Bu Standart, mü�teriyle yap�lan her bir sözle�menin ayr� olarak muhasebele�tirilmesini öngörür. Bununla birlikte, bu Standard�n benzer özelliklere sahip sözle�melerden (veya edim yükümlülüklerinden) olu�an bir portföye uygulanmas�n�n finansal tablolar üzerindeki etkilerinin, portföye dâhil her bir sözle�meye (veya edim yükümlülü�üne) uygulanmas�na nazaran önemli ölçüde farkl�la�mayaca��na dair makul bir beklentisi varsa, i�letme, kolayla�t�r�c� bir uygulama olarak, bu Standard� söz konusu portföye uygulayabilir. ��letme bir portföyü muhasebele�tirirken, portföyün büyüklü�ünü ve yap�s�n� yans�tan tahmin ve varsay�mlar� kullan�r. Kapsam 5 ��letme bu Standard�, a�a��dakiler hariç, mü�terileriyle yapt�� tüm sözle�melere uygular: (a) TMS 17 Kiralama ��lemleri kapsam�na giren kira sözle�meleri, (b) TFRS 4 Sigorta Sözle�meleri kapsam�na giren sigorta sözle�meleri, (c) TFRS 9 Finansal Araçlar, TFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar, TFRS 11 Mü�terek Anla�malar, TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar ve TMS 28 ��tiraklerdeki ve �� Ortakl�klar�ndaki Yat�r�mlar kapsam�ndaki finansal araçlar ve di�er sözle�meye dayal� haklar veya yükümlülükler, (d) Ayn� i� alan�nda faaliyet gösteren i�letmeler aras�nda mü�terilere veya potansiyel mü�terilere sat��lar� kolayla�t�rmak ad�na yap�lan parasal olmayan de�i�imler. Örne�in, bu Standart belirlenen farkl� bölgelerdeki mü�terilerinin talebini zaman�nda kar��lamak amac�yla petrol takas�nda anla�an iki petrol �irketi aras�ndaki sözle�meye uygulanmaz. 6 ��letme bu Standard� bir sözle�meye (5’inci paragrafta say�lanlar hariç) ancak sözle�menin kar�� taraf� bir mü�teri ise uygular. Mü�teri, i�letmenin ola�an faaliyetlerinin ç�kt�s� olan mal veya hizmetleri, bedeli kar��l��nda elde etmek amac�yla i�letmeyle sözle�me yapan taraft�r. Sözle�menin kar�� taraf�, i�letmenin ola�an faaliyetlerinin ç�kt�s�n� elde etmek yerine, örne�in sözle�me taraflar�n�n i�letmenin faaliyet veya süreçlerinden kaynaklanan risk ve faydalar� payla�t�� bir faaliyet veya sürece (bir i�birli�i anla�mas�yla varl�k geli�tirilmesi gibi) kat�lmak amac�yla sözle�me yapm��sa, mü�teri olarak de�erlendirilmez. 7 Mü�teriyle yap�lan bir sözle�me k�smen bu Standart k�smen de 5’inci paragrafta belirtilen di�er Standartlar kapsam�nda de�erlendirilebilir. (a) Di�er Standartlar sözle�menin bir veya daha çok k�sm�n�n nas�l ayr�laca��n� ve/veya ilk ölçümünün nas�l yap�laca��n� aç�klam��sa, i�letme öncelikle o Standartlarda yer alan ay�rma ve/veya ölçüm TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 3 hükümlerini uygular. ��letme, ilk ölçüm s�ras�nda, di�er Standartlar uyar�nca ölçülen sözle�menin k�s�m veya k�s�mlar�n� i�lem bedelinden ç�kar�r ve bu fiyat�n (varsa) kalan�n� bu Standart kapsam�ndaki her bir edim yükümlülü�üne ve 7 (b) paragraf�nda belirtilen herhangi bir sözle�menin di�er k�s�mlar�na da��tmak üzere 73–86 paragraflar�n� uygular. (b) Di�er Standartlarda sözle�menin bir veya daha çok k�sm�n�n nas�l ayr�laca�� ve/veya ilk ölçümün nas�l yap�laca�� aç�klanmam��sa, i�letme sözle�menin ilgili k�sm�n�n veya k�s�mlar�n�n ayr�lmas�nda ve/veya ilk ölçümünde bu Standard� uygular. 8 Bu Standart, sözle�me yap�lmas� için katlan�lan ve ba�ka bir Standart kapsam�nda olmayan ek maliyetler ile bir sözle�menin yerine getirilmesi için yap�lan maliyetlerin muhasebele�tirilmesini aç�klar (bkz. 91–104 paragraflar�). ��letme söz konusu paragraflar� yaln�zca, bu Standart kapsam�ndaki bir mü�teriyle yap�lan sözle�meyle (veya bir k�sm�yla) ilgili katlan�lan maliyetlere uygular. Finansal Tablolara Alma Sözle�menin Tan�mlanmas� 9 ��letme, ancak a�a��daki �artlar�n tamam�n�n kar��lanmas� durumunda, mü�teriyle yap�lan bir sözle�meyi bu Standart kapsam�nda muhasebele�tirir: (a) Sözle�menin taraflar� sözle�meyi (yaz�l�, sözlü veya di�er ticari teamüllere uygun olarak) onaylam�� ve kendi edimlerini yerine getirmeyi taahhüt etmi�tir, (b) ��letme, devredilecek mal veya hizmetlerle ilgili her bir taraf�n haklar�n� tan�mlayabilmektedir, (c) ��letme, devredilecek mal veya hizmetler için yap�lacak ödeme ko�ullar�n� tan�mlayabilmektedir, (d) Sözle�me özü itibariyle ticari niteliktedir (ba�ka bir ifadeyle, sözle�menin bir sonucu olarak i�letmenin gelecekteki nakit ak��lar�n�n tutar�nda, zamanlamas�nda ve riskinde de�i�iklik beklenmektedir), (e) ��letmenin mü�teriye devredilecek mal veya hizmetler kar��l��nda hak kazanaca�� bedeli tahsil edecek olmas� muhtemeldir. ��letme bir bedelin tahsil edilebilirli�inin muhtemel olup olmad��n� de�erlendirirken, sadece mü�terinin bu bedeli vadesinde ödeme kabiliyetini ve niyetini dikkate al�r. ��letmenin tahsiline hak kazanaca�� bedel, mü�terisine bir fiyat avantaj� teklif etmesi nedeniyle, sözle�mede belirtilen fiyattan dü�ük olabilir (bkz. 52’nci paragraf). 10 Sözle�me iki veya daha çok taraf aras�nda yap�lan hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülükler do�uran bir anla�mad�r. Bir sözle�medeki hak ve yükümlülüklerin icra edilebilirli�i hukuki bir konudur. Sözle�meler yaz�l�, sözlü veya i�letmenin ticari teamüllerine uygun olarak benimsedi�i ba�ka bir �ekilde olabilir. Mü�terilerle sözle�me yap�lmas�na yönelik uygulama ve süreçler hukuki çevreye, sektörlere ve i�letmelere ba�l� olarak de�i�ir. Ayr�ca sözle�meler bir i�letmenin bünyesinde de farkl�la�abilir (örne�in, mü�teri s�n�f�na veya taahhüt edilen mal veya hizmetin niteli�ine ba�l� olabilir). ��letme mü�teriyle yapt�� bir anla�man�n hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülükler do�urup do�urmad��n� ve bunlar�n ne zaman do�du�unu tespit ederken bu uygulama ve süreçleri dikkate al�r. 11 Mü�terilerle yap�lan baz� sözle�meler belirli süreli olmayabilir ve taraflardan herhangi birince herhangi bir zamanda feshedilebilir veya de�i�tirilebilir. Di�er sözle�meler ise sözle�mede belirlenen düzenli aral�klarla kendili�inden yenilenebilir. ��letme bu Standard� taraflar�n kar��l�kl� hukuken icra edilebilir hak ve yükümlülükleri bulundu�u sözle�me süresince (ba�ka bir ifadeyle, sözle�me döneminde) uygular. 12 Bu Standard�n uygulanmas� aç�s�ndan, tamamen ifa edilmemi� bir sözle�meyi feshetmek için taraflardan her birinin kar�� taraf� (veya taraflar�) telafi etmeksizin tek tarafl� hukuken icra edilebilir bir hakk�n�n bulunmas� durumunda bir sözle�me mevcut de�ildir. A�a��daki �artlar�n her ikisinin birlikte gerçekle�mesi durumunda bir sözle�me tamamen ifa edilmemi�tir: (a) ��letme mü�teriye taahhüt etti�i mal veya hizmetleri henüz devretmemi� ve (b) ��letme taahhüt etti�i mal veya hizmetler kar��l��nda henüz herhangi bir bedel tahsil etmemi� ve tahsil etme hakk�na sahip olmam��t�r. 13 Mü�teriyle yap�lan bir sözle�menin 9’uncu paragraftaki �artlar� ba�lang�çta kar��lamas� durumunda, i�letme durum ve �artlarda önemli bir de�i�iklik oldu�una dair bir belirti bulunmad�� sürece bu �artlar� yeniden de�erlendirmez. Örne�in, bir mü�terinin ödeme kabiliyetini önemli ölçüde yitirmesi durumunda i�letme, mü�teriye devredilecek kalan mal veya hizmetler kar��l��nda hak kazanaca�� bedeli tahsil edip edemeyece�ini yeniden de�erlendirebilir. TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 4 14 Mü�teriyle yap�lan bir sözle�menin 9’uncu paragraftaki �artlar� kar��lamamas� durumunda i�letme, bu �artlar�n sonradan kar��lan�p kar��lanmad��n� tespit etmek amac�yla sözle�meyi de�erlendirmeyi sürdürür. 15 Mü�teriyle yap�lan bir sözle�menin 9’uncu paragraftaki �artlar� kar��lamamas� ve i�letmenin mü�teriden mal ve hizmetlerin bedelini tahsil etmesi durumunda, i�letme tahsil etti�i bu tutar� ancak a�a��daki hallerden herhangi biri gerçekle�ti�inde has�lat olarak finansal tablolara al�r: (a) ��letmenin mü�teriye mal veya hizmet devrine ili�kin hiçbir yükümlülü�ünün kalmamas� ve mü�teri taraf�ndan taahhüt edilen bedelin tamam�n�n veya tamam�na yak�n�n�n i�letme taraf�ndan tahsil edilmesi ve bu bedelin iadesinin mümkün olmamas� veya (b) Sözle�menin feshedilmi� olmas� ve mü�teriden tahsil edilen bedelin iadesinin mümkün olmamas�. 16 ��letme, bir mü�teriden tahsil etti�i bedeli 15’inci paragrafta aç�klanan hallerden biri gerçekle�inceye veya 9’uncu paragraftaki �artlar sonradan kar��lan�ncaya kadar (bkz. 14’üncü paragraf) yükümlülük olarak finansal tablolara al�r. Sözle�meyle ilgili durum ve �artlara ba�l� olarak, finansal tablolara al�nan bu yükümlülük, i�letmenin gelecekte mal veya hizmetleri devretme ya da tahsil etti�i bedeli iade etme yükümlülü�ünü temsil eder. Her iki durumda da yükümlülük, mü�teriden tahsil edilen bedel üzerinden ölçülür. Sözle�melerin Birle�tirilmesi 17 ��letme, a�a��daki �artlardan en az birinin kar��lanmas� durumunda, ayn� mü�teri (ya da bu mü�terinin ili�kili taraflar�) ile ayn� veya yak�n zamanlarda yapt�� en az iki sözle�meyi birle�tirip tek bir sözle�me �eklinde muhasebele�tirir: (a) Sözle�menin tek bir ticari amaç için paket halinde müzakere edilmesi, (b) Bir sözle�me kar��l��nda ödenecek bedelin di�er sözle�menin fiyat�na veya edimine ba�lanmas� veya (c) Sözle�me kapsam�nda taahhüt edilen mal veya hizmetlerin (veya sözle�melerin her birinde taahhüt edilen baz� mal veya hizmetlerin) 22–30 paragraflar� uyar�nca tek bir edim yükümlülü�ü olu�turmas�. Sözle�me De�i�iklikleri 18 Sözle�me de�i�ikli�i, sözle�menin kapsam�nda veya fiyat�nda (veya her ikisinde) taraflarca onaylanan de�i�ikliktir. Baz� sektörlerde ve bölgelerde sözle�me de�i�ikli�i; de�i�iklik talimat�, varyasyon veya düzeltme olarak da tan�mlanabilmektedir. Sözle�me de�i�ikli�i, hukuken icra edilebilir mevcut hak ve yükümlülükleri de�i�tiren ya da hukuken icra edilebilir yeni hak ve yükümlülükler do�uran de�i�iklik taraflarca onayland�� anda gerçekle�ir. Sözle�me de�i�ikli�i yaz�l�, sözlü veya ticari teamüllere uygun ba�ka bir �ekilde onaylanabilir. Taraflar sözle�me de�i�ikli�ini onaylamam�� ise i�letme, de�i�iklik onaylanana kadar bu Standard� mevcut sözle�meye uygulamaya devam eder. 19 Sözle�me taraflar� aras�nda de�i�ikli�in kapsam� veya fiyat�yla (veya her ikisiyle) ilgili bir anla�mazl�k olmas� veya taraflar�n sözle�menin kapsam�nda yap�lan bir de�i�ikli�i onaylamalar� ancak buna göre fiyatta yap�lmas� gereken de�i�ikli�i belirlememi� olmalar� durumunda dâhi sözle�me de�i�ikli�inden söz edilebilir. Sözle�me de�i�ikli�i sonucu ortaya ç�kan veya de�i�tirilen hak ve yükümlülüklerin hukuken icra edilebilir olup olmad��n�n belirlenmesinde i�letme, sözle�me hükümleri ve di�er kan�tlar dâhil tüm ilgili durum ve �artlar� dikkate al�r. Taraflar�n, sözle�menin kapsam�nda yap�lan bir de�i�ikli�i onaylamalar� ancak buna göre fiyatta yap�lmas� gereken de�i�ikli�i belirlememi� olmalar� durumunda i�letme, sözle�me de�i�ikli�inden dolay� i�lem bedelinde olu�acak de�i�ikli�i, de�i�ken bedelin tahmin edilmesi aç�s�ndan 50–54 paragraflar�, de�i�ken bedel tahminlerinin s�n�rland�r�lmas� aç�s�ndan ise 56–58 paragraflar� uyar�nca tahmin eder. 20 ��letme, a�a��daki �artlar�n her ikisinin birlikte mevcut olmas� durumunda, sözle�me de�i�ikli�ini ayr� bir sözle�me olarak muhasebele�tirir: (a) Taahhüt edilen farkl� mal veya hizmetlere (26–30 paragraflar� uyar�nca) ekleme yap�lmas� nedeniyle sözle�me kapsam�n�n geni�lemesi ve (b) Sözle�me bedelinin, i�letme taraf�ndan ilave olarak taahhüt edilen mal veya hizmetlerin tek ba��na sat�� fiyatlar�n� yans�tacak bedel kadar artt�r�lmas� ve sözle�mede öngörülmü�se buna uygun olarak bedelde bir düzeltmenin yap�lm�� olmas�. Örne�in; i�letmenin benzer mal veya hizmetlerin yeni bir mü�teriye sat��nda ortaya ç�kacak sat��la ilgili maliyetlere katlanmas� gerekmedi�inden, i�letme ilave mal veya hizmetin tek ba��na sat�� fiyat�n� mü�teriye sa�lanan indirime göre düzeltebilir. 21 Sözle�me de�i�ikli�inin 20’nci paragraf uyar�nca ayr� bir sözle�me olarak muhasebele�tirilmemesi durumunda, i�letme sözle�me de�i�ikli�i tarihi itibar�yla taahhüt edilen mal veya hizmetlerin henüz TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 5 devredilmemi� k�sm�n� (ba�ka bir ifadeyle, geriye kalan taahhüt edilmi� mal veya hizmetleri) a�a��daki yöntemlerden uygun olan�n� seçerek muhasebele�tirir: (a) Geriye kalan mal veya hizmetlerin, sözle�me de�i�ikli�i tarihinde veya bu tarihten önce devredilen mal veya hizmetlerden ayr� nitelikte olmas� durumunda, i�letme sözle�me de�i�ikli�ini mevcut sözle�me feshedilmi� ve yeni bir sözle�me yap�lm�� gibi muhasebele�tirir. Kalan edim yükümlülüklerine (ya da 22 (b) paragraf�nda tan�mlanan tek bir edim yükümlülü�ü kapsam�ndaki geriye kalan farkl� nitelikteki mal veya hizmetlere) da��t�lacak bedel a�a��dakilerin toplam�d�r: (i) Tahmini i�lem bedeline dâhil edilen ve has�lat olarak finansal tablolara al�nmayan, mü�teri taraf�ndan ödenece�i taahhüt edilen bedel (hâlihaz�rda mü�teriden tahsil edilmi� tutarlar da dâhil) ile (ii) Sözle�me de�i�ikli�inin bir parças� olarak taahhüt edilmi� bedel. (b) Geriye kalan mal veya hizmetlerin farkl� nitelikte olmamas� ve dolay�s�yla sözle�me de�i�ikli�i tarihinde k�smen yerine getirilmi� tek bir edim yükümlülü�ünün parças�n� olu�turmas� durumunda, i�letme sözle�me de�i�ikli�ini mevcut sözle�menin bir parças�ym�� gibi muhasebele�tirir. Sözle�me de�i�ikli�inin, i�lem bedeli ve i�letmenin edim yükümlülü�ünün tamamen ifas�na yönelik ilerlemenin ölçümü üzerindeki etkisi, sözle�menin de�i�iklik tarihinde has�latta yap�lan bir düzeltme olarak (has�latta art�� ya da azal�� eklinde) finansal tablolara al�n�r (ba�ka bir ifadeyle, has�lat düzeltmesi yeni kümülatif seviyeye göre ayarlama esas�nca yap�l�r). (c) Geriye kalan mal veya hizmetlerin (a) ve (b)’de say�lan kalemlerin bir bile�imi olmas� durumunda i�letme, de�i�ikli�e u�ram�� bir sözle�medeki ifa edilmemi� edim yükümlülükleri (k�smen ifa edilmemi� edimler de dâhil) üzerindeki de�i�ikli�in etkilerini bu paragrafta belirlenen amaçlarla tutarl� olacak �ekilde muhasebele�tirir. Edim Yükümlülüklerinin Tan�mlanmas� 22 Sözle�me ba�lang�c�nda i�letme, mü�teriyle yapt�� bir sözle�mede taahhüt etti�i mal veya hizmetleri de�erlendirir ve a�a��dakilerden birini devretmeye yönelik mü�teriye verdi�i her bir taahhüdü bir edim yükümlülü�ü olarak belirler: (a) Farkl� bir mal veya hizmeti (veya bir mal veya hizmetler paketini) ya da (b) Büyük ölçüde benzerlik gösteren ve mü�teriye devir �ekli ayn� olan farkl� bir mal veya hizmetler serisini (bkz. 23’üncü paragraf) 23 Farkl� bir mal veya hizmetler serisi, a�a��daki �artlar�n birlikte kar��lanmas� durumunda ayn� devir �ekline tabidir: (a) ��letmenin mü�terisine devretmeyi taahhüt etti�i seri içerisindeki her bir farkl� mal veya hizmetin, 35’inci paragraftaki zamana yay�lan bir edim yükümlülü�ü olma kriterlerini sa�lamas� ve (b) 39–40 paragraflar� uyar�nca, serideki her bir farkl� mal veya hizmetin mü�teriye devredilmesine yönelik edim yükümlülü�ünün tamamen ifas�na yönelik ilerlemenin ayn� yöntemle ölçülmesi. Mü�terilerle Yap�lan Sözle�melerdeki Taahhütler 24 Mü�teriyle yap�lan bir sözle�mede genellikle i�letmenin mü�teriye devretme taahhüdünde bulundu�u mal veya hizmetler aç�kça belirtilir. Bununla birlikte, mü�teriyle yap�lan bir sözle�mede tan�mlanan edim yükümlülükleri sözle�mede aç�k bir �ekilde belirtilen mal veya hizmetlerle s�n�rl� olmayabilir. Bu nedenle mü�teriyle yap�lan bir sözle�me, i�letmenin ticari teamüllerinde, yay�mlanm�� politikalar�nda veya özel beyanlar�nda yer alan ve sözle�meye girildi�i anda mü�teride i�letme taraf�ndan mal veya hizmetin kendisine devredilece�ine dair geçerli bir beklenti yaratan taahhütleri de kapsayabilir. 25 Edim yükümlülükleri bir i�letmenin sözle�menin ifas� kapsam�nda yapmak zorunda oldu�u ancak mü�teriye mal veya hizmet devredilmesine ili�kin olmayan faaliyetleri kapsamaz. Örne�in bir hizmet tedarikçisi, bir sözle�menin yap�lmas� için çe�itli idari i�lemler gerçekle�tirmek zorunda kalabilir. Bu i�lemlerin yerine getirilmesi mü�teriye bir hizmet devri sonucunu do�urmaz. Bu nedenle, bu idari i�lemler bir edim yükümlülü�ü de�ildir. Farkl� Mal veya Hizmetler 26 Sözle�meye ba�l� olarak, taahhüt edilen mal veya hizmetlere, bunlarla s�n�rl� olmamak üzere a�a��dakiler dâhil olabilir: (a) ��letme taraf�ndan üretilen mallar�n sat�� (örne�in, bir imalatç�ya ait stoklar), TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 6 (b) ��letme taraf�ndan sat�n al�nm�� mallar�n yeniden sat�� (örne�in, bir perakendecinin mallar�), (c) ��letme taraf�ndan sat�n al�nm�� mal veya hizmetlere ait haklar�n yeniden sat�� (örne�in, B34–B38 paragraflar�nda aç�kland�� üzere as�l olarak hareket eden bir i�letme taraf�ndan yeniden sat�� yap�lan biletler), (d) Sözle�mede kararla�t�r�lm�� bir (veya birden fazla) görevin mü�teri ad�na yerine getirilmesi, (e) Mal veya hizmetlerin temine haz�r hale getirilmesine (örne�in, mevcudiyet esas�na göre temin edilen belirlenmemi� yaz�l�m güncellemeleri) veya diledi�i zaman ve �ekilde kullanmas� için mü�teriye mal veya hizmetin haz�r edilmesine ili�kin bir hizmet verilmesi, (f) Bir mü�teriye mal veya hizmet devrine yönelik ba�ka bir taraf ad�na arac�l�k hizmeti sunulmas� (örne�in, B34–B38 paragraflar�nda aç�klanan �ekilde di�er bir taraf ad�na vekil olarak hareket edilmesi), (g) Gelecekte bir mü�terinin yeniden satabilece�i veya kendi mü�terilerine temin edebilece�i mal veya hizmetlerle ba�lant�l� haklar�n verilmesi (örne�in, bir perakendeciye ürün sat�� yapan bir i�letmenin, bu perakendeciden ürün sat�n alan ki�iye ilave mal veya hizmet taahhüt etmesi), (h) Bir mü�teri ad�na bir varl��n in�as�, imali veya geli�tirilmesi (i) Lisans verilmesi (bkz. B52–B63B paragraflar�) ve (j) �lave mal veya hizmet al�m opsiyonu verilmesi (B39–B43 paragraflar�nda aç�klanan �ekilde, bu opsiyonlar�n mü�teriye önemli bir hak vermesi durumunda) 27 Bir mü�teriye taahhüt edilen mal veya hizmet, a�a��daki her iki �art�n birlikte kar��lanmas� durumunda farkl� mal veya hizmettir: (a) Mü�teri, mal veya hizmetten tek ba��na veya kullan�m�na haz�r di�er kaynaklarla birlikte faydalanabilir (ba�ka bir ifadeyle, mal veya hizmet farkl� olabilme niteli�ine sahiptir) ve (b) ��letmenin mü�teriye mal ve hizmet devir taahhüdü, sözle�medeki di�er taahhütlerinden ayr� olarak tan�mlanabilir niteliktedir (ba�ka bir ifadeyle, mal veya hizmetin devir taahhüdü sözle�me içeri�inde farkl�d�r). 28 Bir mü�terinin 27 (a) paragraf� uyar�nca bir mal veya hizmetten faydalanabilmesi için, mal veya hizmet kullan�labilir, tüketilebilir, hurda de�erinden daha yüksek bir de�erden sat�labilir veya di�er durumlarda iktisadi fayda üretecek bir �ekilde elde tutulabilir olmal�d�r. Mü�teri baz� mal veya hizmetlerden bizatihi tek ba��na faydalan�labilir. Mü�teri di�er mal veya hizmetlerden ise sadece kullan�ma haz�r di�er kaynaklarla birlikte faydalan�labilir. Kullan�ma haz�r bir kaynak; ayr� olarak sat�lan (i�letme veya ba�ka i�letme taraf�ndan) bir mal veya hizmettir veya mü�terinin i�letmeden (i�letme taraf�ndan sözle�me uyar�nca mü�teriye devri gerçekle�tirilecek mal veya hizmetler de dâhildir) veya ba�ka i�lem veya olaylardan elde etmi� oldu�u bir kaynakt�r. Çe�itli faktörler, mü�terinin bir mal veya hizmetten tek ba��na veya kullan�ma haz�r di�er kaynaklarla birlikte fayda sa�layabilece�ine yönelik kan�t te�kil edebilir. Örne�in i�letmenin bir mal veya hizmeti düzenli bir �ekilde ayr� olarak satmas�, mü�terinin bu mal veya hizmetten tek ba��na veya di�er kullan�ma haz�r kaynaklarla birlikte faydalanabildi�ini gösterir. 29 Paragraf 27 (b) uyar�nca, bir i�letmenin mü�teriye taahhüt etti�i mal veya hizmetlerin ayr� olarak tan�mlanabilir olup olmad��n�n de�erlendirilmesinin amac�, taahhüdün niteli�inin, sözle�me kapsam�nda, her bir mal veya hizmetin ayr� olarak veya bunun yerine taahhüt edilen mal veya hizmetlerin girdileri oldu�u birle�ik kalem veya kalemler olarak devredilip devredilmedi�ini de�erlendirmektir. Mü�teriye mal veya hizmetlerin devri için iki veya daha fazla taahhüdün ayr� olarak tan�mlanamad��n� gösteren faktörler, bunlarla s�n�rl� olmamak üzere, a�a��daki gibidir: (a) ��letme, mal veya hizmetleri sözle�mede taahhüt edilen di�er mal veya hizmetlerle bütünle�tirerek, mü�terinin kendisi için sözle�me yapt�� birle�ik ç�kt�y� veya ç�kt�lar� temsil eden bir mal veya hizmetler paketine dâhil etme �eklinde önemli bir hizmet verir. Di�er bir ifadeyle, i�letme mal veya hizmetleri mü�teri taraf�ndan belirlenen birle�ik ç�kt� veya ç�kt�lar� üretmek veya teslim etmek için girdi olarak kullan�r. Birle�ik ç�kt� veya ç�kt�lar birden fazla a�ama, unsur veya birim içerebilir. (b) Bir veya daha fazla mal veya hizmet, sözle�mede taahhüt edilen ba�ka mal veya hizmetleri önemli ölçüde de�i�tirir veya mü�terinin iste�ine göre özelle�tirir; veya ba�ka mal veya hizmetler taraf�ndan önemli ölçüde de�i�tirilir veya mü�teri iste�ine göre özelle�tirilir. (c) Mal veya hizmetler yüksek derecede birbiriyle ba��ml� veya ili�kilidir. Ba�ka bir ifadeyle, mal veya hizmetlerden her biri sözle�mede yer alan di�er mal veya hizmetlerin bir veya daha fazlas�ndan önemli ölçüde etkilenir. Örne�in, baz� durumlarda iki veya daha fazla mal veya hizmet önemli ölçüde birbirlerinden etkilenir; çünkü i�letme, mal veya hizmetlerin her birini ba��ms�z olarak devretmek suretiyle kendi taahhüdünü yerine getiremez. TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 7 30 Taahhüt edilmi� bir mal veya hizmetin farkl� olmamas� durumunda, i�letme bu mal veya hizmeti, farkl� bir mal veya hizmetler paketi olarak tan�mlan�ncaya kadar di�er taahhüt edilmi� mal veya hizmetlerle birle�tirir. Baz� hallerde bu durum, i�letmenin bir sözle�mede taahhüt edilen tüm mal veya hizmetleri tek bir edim yükümlülü�ü olarak muhasebele�tirmesiyle sonuçlan�r. Edim Yükümlülüklerinin Yerine Getirilmesi 31 ��letme taahhüt edilen bir mal veya hizmeti (ba�ka bir ifadeyle, bir varl��) mü�terisine devrederek edim yükümlülü�ünü yerine getirdi�inde (veya getirdikçe) has�lat� finansal tablolara al�r. Bir varl��n kontrolü mü�terinin eline geçti�inde (veya geçtikçe) varl�k devredilmi� olur. 32 ��letme, 22–30 paragraflar�nda tan�mlanan her bir edim yükümlülü�ünü zamana yay�l� olarak m� (35–37 paragraflar� uyar�nca) yoksa belirli bir anda m� yerine getirece�ini (38’inci paragraf uyar�nca) sözle�me ba�lang�c�nda belirler. Bir edim yükümlülü�ü zamana yay�l� olarak yerine getirilmiyorsa, belirli bir anda yerine getirilir. 33 Mal ve hizmetler al�nd��nda ve kullan�ld��nda, bir an için bile olsa, varl�k niteli�i ta��rlar (ço�u hizmette oldu�u gibi). Bir varl��n kontrolü, varl��n kullan�m�n� yönetebilme ve varl��n kalan tüm faydas�n� büyük ölçüde elde edebilme gücünü ifade eder. Kontrol, ba�ka i�letmelerin varl��n kullan�m�n� yönetebilmesini ve ondan fayda elde etmesini engelleyebilme gücünü kapsamaktad�r. Bir varl��n faydas� a�a��da örnekleri verilen birçok yolla do�rudan veya dolayl� olarak elde edilebilen potansiyel nakit ak��lar�d�r (nakit giri�leridir veya nakit ç�k��lar�ndan tasarruftur): (a) Varl��n mal üretimi veya hizmet sunumu için kullan�lmas� (kamu hizmetleri dâhil), (b) Varl��n ba�ka varl�klar�n de�erini artt�rmak için kullan�lmas�, (c) Varl��n yükümlülükleri yerine getirmek veya giderleri azaltmak için kullan�lmas�, (d) Varl��n sat�lmas� veya takas edilmesi, (e) Varl��n bir borcun teminat� olarak rehin verilmesi, (f) Varl��n elde tutulmas�. 34 ��letme, mü�terinin bir varl��n kontrolünü ele geçirip geçirmedi�ini de�erlendirirken, varl��n geri al�m�na ili�kin anla�malar� dikkate al�r (bkz. B64–B76 paragraflar�). Zamana Yay�l� Edim Yükümlülükleri 35 A�a��daki �artlardan birinin kar��lanmas� durumunda, i�letme bir mal veya hizmetin kontrolünü zamana yay�l� olarak devreder ve dolay�s�yla bir edim yükümlülü�ünü zamana yay�l� olarak yerine getirir ve has�lat� zamana yay�l� olarak finansal tablolar�na al�r: (a) ��letme edimi yerine getirdikçe, mü�terinin edimin sa�lad�� fayday� ayn� anda al�p tüketmesi (bkz. B3–B4 paragraflar�), (b) ��letme ediminin, olu�turuldukça veya geli�tirildikçe (örne�in, yap�m a�amas�ndaki i�ler) kontrolü mü�teriye geçen bir varl�k olu�turmas� veya geli�tirmesi (bkz. B5 paragraf�) veya (c) ��letme ediminin, i�letme için alternatif kullan�m� olan bir varl�k olu�turmamas� (bkz. 36’nc� paragraf) ve i�letmenin o güne kadar tamamlanan edime kar��l�k yap�lacak ödeme üzerinde hukuken icra edilebilir bir tahsil hakk�n�n bulunmas� (bkz. 37’nci paragraf). 36 ��letme taraf�ndan olu�turulan bir varl��n i�letme için alternatif bir kullan�m�n�n olmamas�; i�letmenin, varl��n olu�turulmas� ya da geli�tirilmesi s�ras�nda varl�� ba�ka bir kullan�m amac�yla kolayca yönetmesinin sözle�meyle s�n�rland�r�lmas� veya tamamlanan varl�� ba�ka bir kullan�m amac�yla kolayca yönetmesinin fiilen k�s�tlanmas� durumunda söz konusudur. Bir varl��n i�letme aç�s�ndan alternatif bir kullan�m�n�n olup olmad��na dair de�erlendirme, sözle�menin ba�lang�c�nda yap�l�r. Sözle�menin ba�lang�c�ndan sonra i�letme, taraflar edim yükümlülü�ünü büyük ölçüde de�i�tiren bir sözle�me de�i�ikli�ini onaylamad�kça, varl��n alternatif kullan�m�na ili�kin de�erlendirmesini güncellemez. B6–B8 paragraflar�, bir varl��n i�letme aç�s�ndan alternatif bir kullan�ma sahip olup olmad��n�n de�erlendirilmesine yönelik rehberlik sa�lamaktad�r. 37 ��letme, 35 (c) paragraf� uyar�nca o güne kadar tamamlanan edime kar��l�k yap�lacak ödeme üzerinde hukuken icra edilebilir bir tahsil hakk�n�n olup olmad��n� de�erlendirirken, sözle�meye uygulanan kanunlar�n yan� s�ra sözle�me �artlar�n� da dikkate al�r. O güne kadar tamamlanan edime kar��l�k tahsil hakk�n�n, sabit bir tutara ili�kin olmas� gerekmez. Ancak sözle�menin, i�letmenin taahhüt etti�i �ekliyle edimini yerine getirememesi d��ndaki sebeplerle mü�teri veya ba�ka bir tarafça feshedilmesi durumunda, i�letme sözle�me süresince her zaman en az o güne kadar tamamlad�� edimi kar��layan bir tutara hak kazanmal�d�r. B9–B13 TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 8 paragraflar� tahsil hakk�n�n mevcudiyeti ve hukuken icra edilebilirli�i ile tahsil hakk�n�n i�letmeye o güne kadar tamamlanan edimi kar��l�� ödeme alma hakk� verip vermedi�inin de�erlendirilmesine yönelik rehberlik sa�lamaktad�r. Belirli Bir Anda Yerine Getirilen Edim Yükümlülükleri 38 35–37 paragraflar� uyar�nca, bir edim yükümlülü�ü zamana yay�larak yerine getirilmiyorsa, edim yükümlülü�ü belirli bir anda yerine getirilir. Mü�terinin taahhüt edilen varl��n kontrolünü ele geçirdi�i ve i�letmenin edim yükümlülü�ünü yerine getirdi�i an� tespit etmek için, i�letme 31–34 paragraflar�ndaki kontrole ili�kin gereklilikleri dikkate al�r. Buna ilaveten, i�letme kontrolün devrine yönelik a�a��dakileri içeren, ancak bunlarla s�n�rl� olmayan göstergeleri dikkate al�r: (a) ��letme varl�k kar��l��nda bir tahsil hakk�na sahiptir—mü�terinin bir varl�k kar��l��nda mevcut bir ödeme yükümlülü�ünün olmas�, mü�terinin varl��n kullan�m�n� yönetebilme ve varl��n kalan tüm faydas�n� büyük ölçüde elde edebilme gücüne sahip oldu�unu gösterebilir. (b) Mü�teri varl��n yasal mülkiyetine sahiptir—yasal mülkiyet, taraflardan hangisinin varl��n kullan�m�n� yönetebildi�ini ve varl��n kalan tüm faydas�n� büyük ölçüde elde edebildi�ini veya ba�ka i�letmelerin bu faydaya eri�imini k�s�tlayabildi�ini gösterir. Dolay�s�yla, bir varl��n yasal mülkiyetinin devri, mü�terinin varl��n kontrolünü ele geçirdi�ine i�aret edebilir. ��letme yasal mülkiyeti sadece mü�terinin ödeme yükümlülü�ünü yerine getirememesine kar�� güvence olarak elinde bulunduruyorsa, i�letmenin bu hakk� mü�terinin varl��n kontrolünü elde etmesine engel te�kil etmez. (c) ��letme varl��n zilyetli�ini devretmi�tir—varl��n zilyetli�inin mü�teride olmas�, mü�terinin söz konusu varl��n kullan�m�n� yönetebildi�ini ve varl��n kalan tüm faydas�n� büyük ölçüde elde edebildi�ini veya ba�ka i�letmelerin bu faydaya eri�imini k�s�tlayabildi�ini gösterebilir. Ancak, zilyetlik bir varl��n kontrolü anlam�na gelmeyebilir. Örne�in, baz� geri al�m anla�malar�nda ve belli konsinye mal anla�malar�nda, mü�teri veya konsinye alan taraf, i�letmenin kontrol etti�i bir varl��n zilyetli�ine sahip olabilir. Bu durumun tersine, baz� faturala-elde tut anla�malar�nda i�letme mü�terinin kontrol etti�i bir varl��n zilyetli�ine sahip olabilir. B64–B76, B77–B78 ve B79–B82 paragraflar� s�ras�yla geri al�m anla�malar�, konsinye mal anla�malar� ve faturala-elde tut anla�malar�n�n muhasebele�tirilmesine yönelik rehberlik sa�lamaktad�r. (d) Mü�terinin, varl��n mülkiyetine sahip olmaktan do�an önemli risk ve getirileri vard�r—varl��n mülkiyetinden kaynaklanan önemli risk ve getirilerin mü�teriye devri, mü�terinin varl��n kullan�m�n� yönetebildi�ini ve varl��n kalan tüm faydas�n� büyük ölçüde elde edebildi�ini gösterebilir. Ancak, taahhüt edilmi� bir varl��n mülkiyetinin getirdi�i risk ve getirileri de�erlendirirken i�letme, varl��n devrine ili�kin edim yükümlülü�ünden ayr� ilave bir edim yükümlülü�üne yol açan herhangi bir riski kapsam d��nda b�rak�r. Örne�in, i�letme bir varl��n kontrolünü bir mü�terisine devretmi� olmakla beraber, devredilen varl�kla ili�kili ilave bir edim yükümlülü�ü olan bak�m hizmetlerini henüz yerine getirmemi� olabilir. (e) Mü�teri varl�� kabul etmi�tir—mü�terinin varl�� kabul etmesi, varl��n kullan�m�n� yönetebildi�ini ve varl��n kalan tüm faydas�n� büyük ölçüde elde etti�ini gösterebilir. Bir varl��n mü�teri taraf�ndan kabulüne ili�kin sözle�me maddesinin varl��n kontrolünün devredilme zaman� üzerindeki etkisini de�erlendirirken, i�letme B83–B86 paragraflar�n�n rehberli�ini dikkate al�r. Bir Edim Yükümlülü�ünün Tamamen �fas�na Yönelik �lerlemenin Ölçülmesi 39 35–37 paragraflar� uyar�nca zamana yay�l� olarak ifa edilen her bir edim yükümlülü�ü için i�letme bu edim yükümlülü�ünün tamamen ifas�na yönelik ilerlemeyi ölçerek, has�lat� zamana yay�l� olarak finansal tablolara al�r. �lerlemeyi ölçmekten amaç, i�letmenin taahhüt etti�i mal veya hizmetlerin kontrolünün, ölçüm tarihi itibar�yla, mü�teriye devrine ili�kin performans�n� (ba�ka bir ifadeyle, i�letmenin yerine getirmi� oldu�u edim yükümlülüklerini) göstermektir. 40 ��letme zamana yay�l� her bir edim yükümlülü�ü için tek bir ilerleme ölçüm yöntemi uygular ve bu yöntemi tutarl� bir �ekilde benzer edim yükümlülüklerine ve benzer �artlarda uygular. Her raporlama dönemi sonunda i�letme yerine getirilen zamana yay�l� edim yükümlülü�ünün tamamen ifas�na yönelik ilerlemeyi yeniden ölçer. �lerlemenin Ölçüm Yöntemleri 41 Uygun ilerleme ölçüm yöntemleri ç�kt� ve girdi yöntemlerini kapsar. B14–B19 paragraflar� bir i�letmenin edim yükümlülü�ünün tamamen ifas�na ili�kin ilerlemenin ölçümünde ç�kt� ve girdi yöntemlerinin TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 9 kullan�m�na yönelik rehberlik sa�lamaktad�r. Uygun ilerleme ölçüm yönteminin tespitinde i�letme, mü�terisine devretmeyi taahhüt etti�i mal veya hizmetin niteli�ini dikkate al�r. 42 ��letme bir ilerleme ölçüm yöntemini uygularken, kontrolünü mü�terisine devretmedi�i mal veya hizmetleri ilerleme ölçümü d��nda b�rak�r. Tersine, i�letme edim yükümlülü�ünü yerine getirirken kontrolünü mü�teriye devretti�i mal veya hizmetleri ilerleme ölçümüne dâhil eder. 43 Zaman içerisinde �artlar de�i�tikçe i�letme edim yükümlülü�ünün ifas�ndaki de�i�imi yans�tmak amac�yla ilerleme ölçümünü günceller. ��letmenin ilerleme ölçümündeki bu gibi de�i�iklikler, TMS 8 Muhasebe Politikalar�, Muhasebe Tahminlerinde De�i�iklikler ve Hatalar uyar�nca muhasebe tahmininde bir de�i�iklik olarak muhasebele�tirilir. Makul �lerleme Ölçümleri 44 ��letme yaln�zca, edim yükümlülü�ünün tamamen ifas�na yönelik ilerlemeyi makul bir biçimde ölçebildi�i durumda, zamana yay�l� olarak yerine getirilen bir edim yükümlülü�üne kar��l�k gelen has�lat� finansal tablolara al�r. Uygun bir ilerleme ölçüm yönteminin tatbiki için gerek duyulan güvenilir bilgilere sahip olmad�� durumda i�letme, bir edim yükümlülü�ünün tamamen ifas�na yönelik ilerlemeyi makul bir �ekilde ölçemez. 45 Baz� durumlarda (örne�in bir sözle�menin ilk a�amalar�nda) i�letme, bir edim yükümlülü�ünün sonucunu makul bir �ekilde ölçemeyebilir; ancak edim yükümlülü�ünü yerine getirirken katland�� maliyetleri kar��lamay� bekler. Bu gibi durumlarda i�letme edim yükümlülü�ünün sonucunu makul bir �ekilde ölçebilece�i zamana kadar, has�lat� sadece katland�� maliyetler ölçüsünde finansal tablolara al�r. Ölçüm 46 Bir edim yükümlülü�ü yerine getirildi�inde (veya getirildikçe) i�letme bu edim yükümlülü�üne tekabül eden i�lem bedelini (56–58 paragraflar� uyar�nca de�i�ken bedel tahminlerinin s�n�rland�r�lmas� hariç) has�lat olarak finansal tablolara al�r. ��lem Bedelinin Belirlenmesi 47 ��letme i�lem bedelini tespit etmek için sözle�me hükümlerini ve ticari teamüllerini dikkate al�r. ��lem bedeli, i�letmenin üçüncü �ah�slar ad�na tahsil edilen tutarlar hariç (örne�in baz� sat�� vergileri), taahhüt etti�i mal veya hizmetleri mü�teriye devretmesi kar��l��nda hak etmeyi bekledi�i bedeldir. Mü�teriyle yap�lan bir sözle�mede taahhüt edilen bedel, sabit tutarlar�, de�i�ken tutarlar� veya her ikisini içerebilir. 48 Mü�teri taraf�ndan taahhüt edilen bedelin niteli�i, zamanlamas� ve tutar� i�lem bedeli tahminini etkiler. ��lem bedelini belirlerken i�letme a�a��dakilerin hepsinin etkilerini göz önünde bulundurur: (a) De�i�ken bedel (bkz. 50–55 paragraflar� ve 59’uncu paragraf), (b) De�i�ken bedel tahminlerinin s�n�rland�r�lmas� (bkz. 56–58 paragraflar�), (c) Sözle�mede önemli bir finansman bile�eninin varl�� (bkz. 60–65 paragraflar�), (d) Gayri nakdî bedel (bkz. 66–69 paragraflar�), (e) Mü�teriye ödenebilir bedel (bkz. 70–72 paragraflar�). 49 ��lem bedelinin belirlenmesi için i�letme, mal veya hizmetlerin mevcut sözle�me uyar�nca taahhüt edildi�i gibi mü�teriye devredilece�ini ve sözle�menin iptal edilmeyece�ini, yenilenmeyece�ini veya de�i�tirilmeyece�ini varsayar. De�i�ken Bedel 50 Sözle�mede taahhüt edilen bedelin de�i�ken bir tutar içermesi durumunda i�letme, mü�teriye taahhüt etti�i mal ve hizmetlerin devri kar��l��nda hak kazanaca�� bedeli tahmin eder. 51 Bedel; indirimler, para iadeleri, geri ödemeler, puanlar, fiyat avantaj�, te�vikler, performans primleri, cezalar ve benzeri di�er unsurlar nedeniyle de�i�ebilir. Taahhüt edilen bedel, i�letmenin bedeli hak etmesinin gelecekte belirli bir olay�n meydana gelmesi veya gelmemesi �art�na ba�land�� durumda da de�i�ebilir. Örne�in, bedel, ürünün sat��n�n belirli bir hedefe ula�mas� durumunda belirli bir performans priminin taahhüt edildi�i ya da ürünün iade hakk�n�n bulundu�u durumlarda de�i�ken olacakt�r. TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 10 52 Mü�teri taraf�ndan taahhüt edilen bedele ili�kin de�i�kenlik sözle�mede aç�kça ifade edilmi� olabilir. Sözle�me �artlar�na ilave olarak, a�a��daki durumlardan herhangi biri mevcut oldu�unda taahhüt edilen bedel de�i�kendir: (a) Mü�terinin, i�letmenin sözle�mede beyan edilen bedelin alt�nda bir bedeli kabul edece�ine dair, i�letmenin ticari teamüllerinden, yay�mlanm�� politikalar�ndan veya özel beyanlar�ndan kaynaklanan geçerli bir beklentisi bulunmaktad�r. Ba�ka bir deyi�le i�letmenin bir fiyat avantaj� teklif edece�i beklenmektedir. Faaliyet gösterilen hukuki çevreye, sanayi koluna veya mü�teriye ba�l� olarak bu teklif bir indirim, para iadesi, geri ödeme veya puan �eklinde ifade edilebilmektedir. (b) Di�er durum ve �artlar sözle�me yaparken i�letmenin niyetinin mü�teriye bir fiyat avantaj� önermek oldu�unu göstermektedir. 53 ��letme, a�a��da say�lan yöntemlerden hangisinin hak edece�i bedeli daha iyi tahmin edece�ini bekliyorsa onu kullanarak de�i�ken bedeli tahmin eder: (a) Beklenen de�er—beklenen de�er, bir gerçekle�mesi mümkün bedeller aral��ndaki tutarlar�n olas�l�k a��rl�kl� toplam�d�r. Beklenen de�er, i�letme benzer özellikte çok say�da sözle�meye sahipse, de�i�ken bedelin uygun bir tahmini olabilir. (b) En muhtemel tutar—en muhtemel tutar, bir gerçekle�mesi mümkün bedeller aral��ndaki en muhtemel olan tutard�r (ba�ka bir ifadeyle sözle�menin en muhtemel sonucudur). En muhtemel tutar, sözle�mede yaln�zca iki olas� sonuç öngörülmekte ise (ba�ka bir ifadeyle, i�letmenin bir performans primi alabilmesi ya da alamamas� gibi), de�i�ken bedelin uygun bir tahmini olabilir. 54 ��letme, bir belirsizli�in hak edece�i de�i�ken bedele etkisini tahmin ederken, bir yöntemi sözle�me boyunca tutarl� bir �ekilde uygular. ��letme buna ilave olarak, makul ölçüde elde edilebilir tüm bilgileri (geçmi�e yönelik, cari ve öngörülen bilgileri) dikkate al�r ve gerçekle�mesi mümkün makul say�da bedel belirler. ��letmenin de�i�ken bedel tahmininde kulland�� bilgiler genelde i�letme yönetiminin teklif haz�rlama süreci boyunca ve taahhüt edilen mal veya hizmetler kar��l��nda fiyat belirlerken kulland�� bilgilere benzer niteliktedir. �ade Yükümlülükleri 55 ��letme, bir mü�teriden tahsil etti�i bedelin bir k�sm�n� veya tamam�n� bu mü�teriye geri ödemeyi bekliyorsa, finansal tablolara bir iade yükümlülü�ü yans�t�r. �ade yükümlülü�ü, i�letmenin tahsil etti�i (veya edece�i) bedelin hak etmeyi beklemedi�i k�sm� üzerinden (ba�ka bir ifadeyle, i�lem bedeline dâhil olmayan tutarlar üzerinden) hesaplan�r. �ade yükümlülü�ü (ve i�lem bedelinde ve dolay�s�yla sözle�me yükümlülü�ünde yol açt�� mukabil de�i�im), �artlardaki de�i�iklikler göz önünde bulundurularak her raporlama dönemi sonunda güncellenir. �ade hakk� tan�nan bir sat��la ilgili iade yükümlülü�ünün muhasebele�tirilmesi için, B20–B27 paragraflar�ndaki rehberlik sa�layan hükümler uygulan�r. De�i�ken Bedel Tahminlerinin S�n�rland�r�lmas� 56 ��letmenin, bu Standard�n 53’üncü paragraf� uyar�nca tahmin etti�i de�i�ken bedel tutar�n�n bir k�sm�n� veya tamam�n� i�lem bedeline dâhil edebilmesi için, de�i�ken bedelle ilgili belirsizlik sonradan ortadan kalkt��nda finansal tablolara al�nan kümülatif has�lat tutar�nda önemli bir iptal olmayaca��n�n kuvvetle muhtemel olmas� gerekir. 57 De�i�ken bedele ili�kin belirsizlik sonradan ortadan kalkt��nda finansal tablolara al�nan kümülatif has�lat tutar�nda önemli bir iptal i�lemi olmayaca��n�n kuvvetle muhtemel olup olmad��n� takdir ederken, i�letme söz konusu has�lat iptalinin hem gerçekle�me olas�l��n� hem de büyüklü�ünü göz önünde bulundurur. Bir has�lat iptalinin olma olas�l��n� ve büyüklü�ünü art�rabilecek faktörlere, bunlarla s�n�rl� olmamak üzere, a�a��dakiler dâhildir: (a) Bedel, i�letmenin etkisi d��ndaki faktörlere son derece duyarl�d�r. Piyasadaki oynakl�k, üçüncü taraflar�n yarg�lar� veya eylemleri, hava ko�ullar� ve taahhüt edilen mal veya hizmetlerde yüksek de�er yitirme riski bu faktörler aras�nda yer alabilir. (b) Bedele ili�kin belirsizli�in uzun süre ortadan kalkmas� beklenmemektedir. (c) ��letmenin benzer türde sözle�melerle ilgili deneyimi (ve di�er kan�tlar) s�n�rl�d�r veya bu deneyimin (ya da di�er kan�tlar�n) tahminlerde kullan�labilme özelli�i s�n�rl�d�r. (d) ��letmenin geni� bir yelpazede fiyat avantaj� sunma ya da benzer �artlar alt�nda benzer sözle�melerin ödeme durum ve ko�ullar�nda de�i�iklik yapma uygulamalar� vard�r. (e) Sözle�me için çok say�da ve geni� bir yelpazede gerçekle�mesi mümkün bedel söz konusudur. TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 11 58 Bir fikri mülkiyet lisans� kar��l��nda taahhüt edilen, sat�� bazl� veya kullan�m bazl� telif ücreti �eklindeki bedelin muhasebele�tirilmesinde B63 paragraf� uygulan�r. De�i�ken Bedelin Yeniden De�erlendirilmesi 59 Her raporlama dönemi sonunda i�letme, dönem sonunda mevcut olan �artlar� ve dönem boyunca �artlarda meydana gelen de�i�iklikleri do�ru olarak yans�tmak üzere (bir de�i�ken bedel tahminin s�n�rlan�p s�n�rlanmad��na dair de�erlendirmesinin güncellenmesi dâhil) tahmini i�lem bedelini günceller. ��letme, i�lem bedelindeki de�i�iklikleri 87–90 paragraflar� uyar�nca muhasebele�tirir. Sözle�mede Önemli Bir Finansman Bile�eninin Varl�� 60 Sözle�menin taraflar�nca kararla�t�r�lan ödemelerin zamanlamas� (aç�kça ya da z�mnen), mü�teriye veya i�letmeye, mal veya hizmetlerin mü�teriye devrinin finansman� �eklinde önemli bir fayda sa�l�yorsa, i�letme i�lem bedelini belirlerken taahhüt edilen bedelde paran�n zaman de�erinin etkisine göre düzeltme yapar. Bu ko�ullarda sözle�me önemli bir finansman bile�eni içermektedir. Önemli bir finansman bile�eninin mevcudiyeti için, finansman taahhüdünün sözle�mede aç�kça belirtilmi� olmas� veya sözle�menin taraflar�nca mutab�k kal�nan ödeme �artlar�ndan z�mnen anla��l�yor olmas� fark etmez. 61 Önemli bir finansman bile�eni için taahhüt edilen bedelde düzeltme yap�lmas�n�n amac�, taahhüt edilen mal veya hizmetler devredildi�inde (veya devredildikçe) mü�teri bu mal veya hizmetler için nakden ödeme yapm�� olsayd� ödeyece�i fiyat� (di�er bir ifadeyle nakit sat�� fiyat�n�) yans�tan bir tutar üzerinden has�lat�n i�letmenin finansal tablolar�na al�nmas�n� sa�lamakt�r. ��letme sözle�menin bir finansman bile�eni içerip içermedi�ini ve finansman bile�eninin sözle�me aç�s�ndan belirgin olup olmad��n� de�erlendirirken, a�a��dakilerin her ikisi de dâhil olmak üzere, ilgili tüm durum ve �artlar� göz önünde bulundurur: (a) Varsa, taahhüt edilen bedel ile taahhüt edilen mal veya hizmetlerin nakit sat�� bedeli aras�ndaki fark ve (b) A�a��dakilerin birle�ik etkisi: (i) ��letmenin taahhüt etti�i mal veya hizmetleri mü�terisine devretti�i zaman ile mü�terinin bu mal veya hizmetler kar��l�� ödeme yapt�� zaman aras�nda geçmesi beklenen sürenin uzunlu�u ve (ii) �lgili piyasada yayg�n olan faiz oranlar�. 62 61’inci paragraftaki de�erlendirmeye ba�l� kal�nmaks�z�n, a�a��daki faktörlerden herhangi birinin mevcut olmas� durumunda, mü�teriyle yap�lan bir sözle�me önemli bir finansman bile�enine sahip de�ildir: (a) Mal veya hizmet bedelinin devirden önce ödenmi� olmas� ve mal veya hizmetlerin devir zamanlamas�n�n tamamen mü�terinin takdirinde olmas�. (b) Mü�teri taraf�ndan taahhüt edilen bedelin önemli bir bölümünün de�i�ken olmas� ve bu bedelin tutar veya zamanlamas�n�n büyük ölçüde mü�teri veya i�letmenin kontrolünde olmayan gelecekteki bir olay�n meydana gelmesi veya gelmemesine ba�l� olarak de�i�iklik arz etmesi (örne�in; bedel, sat�� bazl� bir telif ücreti ise). (c) Mal veya hizmetin taahhüt edilen bedeliyle nakit sat�� fiyat� aras�ndaki (61’inci paragrafta aç�klanan �ekilde) fark�n, mü�teri ya da i�letmeye finansman temini d��ndaki sebeplerden do�mas� ve aradaki fark�n bu sebeplerle orant�l� olmas�. Örne�in ödeme �artlar� i�letmeye veya mü�teriye, kar�� taraf�n sözle�meden do�an yükümlüklerinin bir k�sm�n� veya tamam�n� yeterince kar��layamamas�na yönelik koruma sa�layabilir. 63 Kolayla�t�r�c� bir uygulama olarak i�letme, sözle�menin ba�lang�c�nda, mü�teriye taahhüt etti�i mal veya hizmetin devir tarihi ile mü�terinin bu mal veya hizmetin bedelini ödedi�i tarih aras�nda geçen sürenin bir y�l veya daha az olaca��n� öngörmesi durumunda, taahhüt edilen bedelde önemli bir finansman bile�eninin etkisi için düzeltme yapmak zorunda de�ildir. 64 ��letme, taahhüt edilen bedeli önemli bir finansman bile�eni kadar düzeltirken, 61’inci paragrafta aç�klanan amac� kar��lamak üzere, sözle�me ba�lang�c�nda i�letme ile mü�terisi aras�nda ayr� bir finansman i�lemi yap�lm�� olsayd�, bu i�leme yans�t�lacak iskonto oran�n� kullan�r. Bu oran, sözle�meye göre finansman� alan taraf�n kredi özelliklerinin yan� s�ra, sözle�me kapsam�nda devredilen varl�klar dâhil mü�teri veya i�letme taraf�ndan sa�lanan teminat veya güvenceleri yans�tabilir. ��letme bu oran�, taahhüt edilen bedelin nominal tutar�n�, mal ve hizmetler mü�teriye devredildi�i anda (veya devredildikçe) mü�teri nakden ödeme yapm�� olsayd� bu durumda ödeyece�i fiyata indirgeyen oran� belirlemek suretiyle saptayabilir. Sözle�me ba�lad�ktan sonra, faiz oranlar� veya di�er �artlarda meydana gelen de�i�iklikler için (mü�terinin kredi riskine ili�kin de�erlendirmede bir de�i�iklik gibi) iskonto oran�nda güncelleme yap�lmaz. TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 12 65 ��letme, finansman�n etkilerini (faiz gelirleri veya giderlerini) mü�terileriyle yapt�� sözle�melerden do�an has�lattan ayr� olarak kapsaml� gelir tablosunda sunar. Faiz gelirleri ve faiz giderleri, mü�teri ile yap�lan sözle�menin bir sözle�me varl�� (veya alaca��) veya bir sözle�me yükümlülü�ü olarak muhasebele�tirilmesi ölçüsünde finansal tablolara al�n�r. Gayri Nakdî Bedel 66 Mü�terinin gayri nakdi bedel ödeme taahhüdünün bulundu�u sözle�melerle ilgili i�lem bedelini belirlemek için, i�letme, gayri nakdî bedeli (veya gayri nakdî bedel taahhüdünü) gerçe�e uygun de�eri üzerinden ölçer. 67 ��letme gayri nakdî bedelin gerçe�e uygun de�erini makul bir �ekilde tahmin edemiyorsa, söz konusu bedel kar��l��nda mü�teriye (veya mü�teri s�n�f�na) taahhüt edilen mal veya hizmetlerin tek ba��na sat�� fiyatlar�n� referans alarak gayri nakdî bedeli dolayl� olarak ölçer. 68 Gayri nakdî bedelin gerçe�e uygun de�eri, bedelin biçimine ba�l� olarak de�i�ebilir (i�letmenin bir mü�terisinden tahsil etmeye hak kazand�� bir pay�n bedelindeki de�i�im buna örnektir). Mü�teri taraf�ndan taahhüt edilen gayri nakdî bedelin gerçe�e uygun de�erinde bedelin biçimi d��ndaki sebeplerle de�i�iklikler olmas� durumunda (örne�in, gerçe�e uygun de�erin i�letmenin performans�ndan dolay� de�i�ime u�ramas�), i�letme 56–58 paragraflar�n� uygular. 69 Mü�teri, i�letmenin sözle�meyi yerine getirmesini kolayla�t�rmak amac�yla mal veya hizmet katk�s�nda bulunuyorsa (malzeme, teçhizat veya i�çilik temini gibi), i�letme katk� olarak verilen bu mal veya hizmetlerin kontrolünün kendisine geçip geçmedi�ini de�erlendirir. Kontrol kendisinde ise, mal veya hizmet katk�lar�n� mü�teriden al�nan gayri nakdî bedel olarak muhasebele�tirir. Mü�teriye Ödenebilir Bedel 70 Bir mü�teriye ödenebilir bedel, i�letmenin mü�terisine (ya da i�letmenin mal veya hizmetlerini mü�teriden sat�n alan di�er taraflara) ödeyece�i veya ödemeyi bekledi�i nakdî tutarlar� kapsar. Mü�teriye (veya i�letmenin mal veya hizmetlerini mü�teriden sat�n alan di�er taraflara) ödenebilir bedel i�letmeye borçlu olunan tutarlara kar�� i�letilebilecek puan veya di�er unsurlar� da (örne�in kupon veya hediye çeki gibi) kapsar. Mü�teriye yap�lan ödeme mü�terinin i�letmeye devretti�i farkl� mal veya hizmetler (26–30 paragraflar�nda aç�klanm��t�r) kar��l��nda yap�lm�yorsa, i�letme mü�teriye ödenebilir bedeli i�lem bedelinde ve dolay�s�yla has�latta azaltma olarak muhasebele�tirir. Mü�teriye ödenebilir bedelin de�i�ken bir tutar içermesi durumunda, i�letme i�lem bedelini 50–58 paragraflar� uyar�nca tahmin eder (de�i�ken bedel tahmininin s�n�rland�r�l�p s�n�rland�r�lmad��n�n de�erlendirilmesi de dâhil). 71 Mü�teriye ödenebilir bedel mü�teriden al�nan farkl� mal veya hizmetler kar��l�� bir ödeme ise, i�letme mal veya hizmet al�m�n� tedarikçilerinden yapt�� di�er al�mlarla ayn� �ekilde muhasebele�tirir. ��letme, mü�teriye ödenebilir bedelin mü�teriden ald�� farkl� mal veya hizmetin gerçe�e uygun de�erini a�an k�sm�n� i�lem bedelinden bir azaltma olarak muhasebele�tirir. ��letme, mü�teriden ald�� mal veya hizmetin gerçe�e uygun de�erini makul �ekilde tahmin edemiyorsa, mü�teriye ödenebilir bedelin tamam�n� i�lem bedelinden bir azaltma olarak muhasebele�tirir. 72 Buna ba�l� olarak, bir mü�teriye ödenebilir bedelin i�lem bedelinden azal�� olarak muhasebele�tirilmesi durumunda, i�letme has�lattaki azal�� a�a��daki olaylardan hangisi daha sonra gerçekle�irse o tarihte finansal tablolara al�r: (a) ��letmenin ilgili mal veya hizmetleri mü�teriye devretmesi kar��l�� has�lat� finansal tablolara almas� ve (b) ��letmenin bedeli ödemesi veya ödeme taahhüdünde bulunmas� (ödeme gelecekteki bir olaya ba�lanm�� olsa dâhi). Bu taahhüt, i�letmenin ticari teamüllerinden z�mnen ç�kar�labilir. ��lem Bedelinin Edim Yükümlülüklerine Da��t�m� 73 ��letme aç�s�ndan, i�lem bedelinin da��t�m�ndan amaç, i�lem bedelinin her bir edim yükümlülü�üne (veya farkl� mal veya hizmete) tahsis edilmesidir. 74 Da��t�m�n amac�na ula�mak için, i�lem bedeli, 76–80 paragraflar� uyar�nca nispi tek ba��na sat�� fiyat� esas�na göre sözle�mede belirlenen her bir edim yükümlülü�üne da��t�l�r [81–83 paragraflar� (indirimlerin da��t�lmas�) ile 84–86 paragraflar�nda (de�i�ken tutarlar� içeren bedelin da��t�m�) belirlenen durumlar hariç]. 75 Sözle�mede yaln�zca tek bir edim yükümlülü�ünün bulunmas� durumunda 76–86 paragraflar� uygulanmaz. Ancak i�letmenin 22 (b) paragraf� uyar�nca tek bir edim yükümlülü�ü olarak tan�mlanan bir seri farkl� mal veya hizmetin devrine ili�kin taahhütte bulunmas� ve taahhüt edilen bedelin de�i�ken tutarlar içermesi durumunda, 84–86 paragraflar� uygulanabilir. TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 13 Tek Ba��na Sat�� Fiyatlar� Esas Al�narak Da��t�m Yap�lmas� 76 ��letme, i�lem bedelinin her bir edim yükümlülü�üne da��t�m�n� nispi tek ba��na sat�� fiyat� esas�na göre yapmak için, sözle�medeki her bir edim yükümlülü�ü kapsam�ndaki farkl� mal veya hizmetin sözle�me ba�lang�c�ndaki tek ba��na sat�� fiyat�n� tespit eder ve i�lem bedelini bu tek ba��na sat�� fiyatlar�na orant�l� olarak da��t�r. 77 Tek ba��na sat�� fiyat�, i�letmenin taahhüt etti�i bir mal veya hizmeti mü�teriye ayr� olarak satm�� olmas� durumunda talep edece�i fiyatt�r. Tek ba��na sat�� fiyat�n� belirlemede kullan�labilecek en iyi gösterge, bir mal veya hizmetin i�letme taraf�ndan benzer durumlarda ve benzer mü�terilere ayr� olarak sat�lmas� halinde gözlemlenebilir olan fiyatt�r. Bir mal veya hizmetin sözle�mede belirlenmi� fiyat� veya liste fiyat� o mal veya hizmetin tek ba��na sat�� fiyat� olabilir (ama bu bir ön kabul haline getirilmemelidir). 78 Tek ba��na sat�� fiyat�n�n do�rudan gözlemlenebilir olmamas� durumunda, i�letme, i�lem bedelinin 73’üncü paragraftaki amac� kar��layacak �ekilde da��t�m� için tek ba��na sat�� fiyat�n� tahmin eder. ��letme tek ba��na sat�� fiyat�n� tahmin ederken, normal �artlarda temin edilebilir tüm bilgileri göz önünde bulundurur (piyasa ko�ullar�, i�letmeye özgü faktörler ile mü�teri veya mü�teri s�n�f� hakk�nda bilgiler vb.). Bunu yaparken i�letme gözlemlenebilir girdilerden azami seviyede faydalan�r ve tahmin yöntemlerini benzer durumlara tutarl� bir �ekilde uygular. 79 Bunlarla s�n�rl� olmamakla beraber, bir mal veya hizmetin tek ba��na sat�� fiyat�n�n tahmininde a�a��daki uygun yöntemler kullan�l�r: (a) Düzeltilmi� piyasa de�erlendirme yakla��m�—i�letme mal veya hizmetlerin sat��n� gerçekle�tirdi�i piyasay� de�erlendirip bu piyasadaki bir mü�terinin bu mal veya hizmetler kar��l��nda ödemeye istekli olaca�� fiyat� tahmin yoluyla belirleyebilir. Bu yakla��m ayr�ca i�letmenin benzer mal veya hizmet sat�� gerçekle�tiren rakiplerinin uygulad�� fiyatlar� referans almas�n� ve gerektikçe söz konusu fiyatlar� i�letmenin maliyet ve kar marjlar�n� yans�tacak �ekilde düzeltmesini de kapsayabilir. (b) Beklenen maliyet art� kar marj� yakla��m�—i�letme bir edim yükümlülü�ünü yerine getirmenin beklenen maliyetini tahmin edebilir ve daha sonra bu tahmine o mal veya hizmet için uygun bir kar marj� ilave edebilir. (c) Bakiye yakla��m�—i�letme, toplam i�lem bedelinden sözle�mede taahhüt edilen di�er mal veya hizmetlerin gözlemlenebilir tek ba��na sat�� fiyatlar� toplam�n� ç�kartmak suretiyle bulaca�� tutar� referans alarak tek ba��na sat�� fiyat�n� tahmin edebilir. Ancak i�letmenin bir mal veya hizmetin tek ba��na sat�� fiyat�n�n 78’inci paragraf uyar�nca tahmininde bakiye yakla��m�ndan yararlanabilmesi için a�a��daki �artlardan birinin kar��lanmas� gerekir: (i) ��letme ayn� mal veya hizmeti farkl� mü�terilere (ayn� veya yak�n zamanda) geni� bir fiyat yelpazesinden satmaktad�r (ba�ka bir ifadeyle, geçmi� i�lemlerden veya gözlemlenebilir di�er göstergelerden, tek ba��na sat�� fiyat�n� temsil edecek bir fiyat ç�kar�m� yap�lamad�� için sat�� fiyat� yüksek derecede de�i�kendir), veya (ii) ��letme henüz söz konusu mal veya hizmete ili�kin bir fiyat belirlememi� ve mal veya hizmet geçmi�te tek ba��na sat�lmam��t�r (ba�ka bir ifadeyle, sat�� fiyat� belirsizdir). 80 Sözle�me kapsam�nda taahhüt edilen mal veya hizmetlerden iki veya daha fazlas�n�n tek ba��na sat�� fiyatlar�n�n yüksek derecede de�i�ken veya belirsiz olmas� halinde, bu mal veya hizmetlerin tek ba��na sat�� fiyatlar�n�n tahmininde tahmin yöntemlerinin birlikte kullan�lmas�na ihtiyaç olabilir. Örne�in i�letme, bakiye yakla��m�n� kullanarak, taahhüt edilen mal veya hizmetlerden tek ba��na sat�� fiyat� belirsiz veya yüksek derecede de�i�ken olanlar�n tek ba��na sat�� fiyatlar� toplam�n� tahmin edebilir; daha sonra ba�ka bir yöntem kullanarak, bu toplama dâhil her bir mal veya hizmetin ayr� ayr� tek ba��na sat�� fiyatlar�n�, yine bu toplama göre tahmin edebilir. ��letme, sözle�mede taahhüt etti�i her bir mal veya hizmetin tek ba��na sat�� fiyat�n�n tahmininde birden fazla yöntemi bir arada kulland��nda, i�lem bedelini bu tahmini tek ba��na sat�� fiyatlar�n� esas alarak da��tman�n 73’üncü paragrafta düzenlenen da��t�m amac�yla ve 78’inci paragrafta yer alan tek ba��na sat�� fiyatlar�n�n tahminine ili�kin düzenlemelerle tutarl� olup olmad��n� de�erlendirir. �ndirimin Da��t�m� 81 Sözle�mede taahhüt edilen mal veya hizmetlerin tek ba��na sat�� fiyatlar� toplam�n�n sözle�mede bunlar için taahhüt edilen bedeli a�mas� durumunda, mü�teri bir mal veya hizmet paketi sat�n almas� kar��l��nda indirim alm�� demektir. �ndirimin sözle�mede düzenlenen edim yükümlülüklerinin tamam�na de�il yaln�zca bir veya birkaç�na ili�kin oldu�una dair 82’nci paragraf uyar�nca gözlemlenebilir göstergelerin bulundu�u durumlar haricinde, i�letme, indirimi sözle�medeki tüm edim yükümlülüklerine orant�l� bir �ekilde da��t�r. Bu durumlarda indirimin orant�l� da��t�m�, i�lem bedeli her bir edim yükümlülü�üne da��t�l�rken, bunlar� olu�turan farkl� mal veya hizmetlerin nispi tek ba��na sat�� fiyatlar�n�n esas al�nmas�n�n bir sonucudur. TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 14 82 ��letme, a�a��daki �artlar�n tamam�n�n kar��lanmas� durumunda, indirimi edim yükümlülüklerinin tamam�na de�il bir veya daha fazlas�na da��t�r: (a) ��letme sözle�medeki farkl� her bir mal veya hizmeti (ya da farkl� mal veya hizmetlerden olu�an her bir paketi) düzenli olarak tek ba��na satmaktad�r, (b) ��letme ayr�ca, düzenli olarak farkl� mal veya hizmetlerin bir k�sm�n� paket (ya da paketler) halinde, her bir pakete dâhil olan mal veya hizmetlerin tek ba��na sat�� fiyatlar�na göre indirimle satmaktad�r ve (c) 82 (b) paragraf�nda belirtilen her bir mal veya hizmet paketine yap�lan indirim sözle�mede yer alan indirim ile büyük ölçüde ayn�d�r ve her bir paket içeri�indeki mal veya hizmetlerin analizi, sözle�medeki indirimin tamam�n�n ait oldu�u edim yükümlülü�üne (ya da edim yükümlülüklerine) dair gözlemlenebilir kan�t sa�lamaktad�r. 83 Bir indirimin, 82’nci paragraf uyar�nca, sözle�mede yer alan bir veya daha fazla edim yükümlülü�üne tamamen da��t�lmas� durumunda; i�letme bu indirimi, mal veya hizmetlerin tek ba��na sat�� fiyat�n� tahmin etmek için 79 (c) paragraf� uyar�nca bakiye yakla��m�n� kullanmadan önce da��t�r. De�i�ken Bedelin Da��t�m� 84 Bir sözle�mede taahhüt edilen de�i�ken bedel, sözle�menin tamam�yla veya sözle�menin a�a��daki gibi belirli bir k�sm�yla ili�kilendirilebilir: (a) Tamam�yla olmayacak �ekilde, sözle�medeki edim yükümlülüklerinin bir veya daha fazlas�yla (örne�in, bir primin/ek ödemenin, i�letmenin taahhüt edilen mal veya hizmetleri belirlenen bir süre zarf�nda devretmesi ko�uluna ba�lanmas�) veya (b) Tamam�yla olmayacak �ekilde, 22 (b) paragraf� uyar�nca tek bir edim yükümlülü�ünün bir k�sm�n� te�kil eden bir seri farkl� mal veya hizmet kapsam�nda taahhüt edilen farkl� mal veya hizmetlerin bir veya daha fazlas�yla (örne�in; iki y�l süreli bir temizlik hizmet sözle�menin ikinci y�l� için taahhüt edilen bedelin belirlenmi� bir enflasyon endeksindeki hareketler baz al�narak artt�r�lmas�). 85 ��letme, a�a��daki �artlar�n her ikisinin birlikte kar��lanmas� durumunda, bir de�i�ken tutar� (ve bu tutarda sonradan meydana gelen de�i�iklikleri) tamam�yla bir edim yükümlülü�üne veya 22 (b) paragraf� uyar�nca tek bir edim yükümlülü�ünün bir k�sm�n� olu�turan farkl� bir mal veya hizmete da��t�r: (a) De�i�ken ödemenin �artlar�, özel olarak i�letmenin edim yükümlülü�ünü yerine getirme veya farkl� mal veya hizmeti devretme çabalar�na (edim yükümlülü�ünün yerine getirilmesinin veya farkl� mal veya hizmet devrinin belli bir sonucuna) ba�lanm��sa ve (b) Bedelin de�i�ken tutar�n�n tamam�n�n söz konusu edim yükümlülü�üne veya farkl� mal veya hizmete da��t�lmas�, sözle�medeki edim yükümlülükleri ve ödeme �artlar�n�n hepsi göz önünde bulunduruldu�unda 73’üncü paragraftaki da��t�m amac� ile tutarl�ysa. 86 ��lem bedelinin 85’inci paragraftaki �artlar� kar��lamayan k�sm�n�n da��t�m�nda, 73–83 paragraflar�ndaki da��t�ma ili�kin hükümler uygulan�r. ��lem Bedelinde De�i�imler 87 Sözle�menin ba�lamas�ndan sonra, belirsizliklerin çözümlenmesi veya �artlarda meydana gelen di�er de�i�iklikler gibi i�letmenin taahhüt etti�i mal veya hizmetler kar��l��nda hak etmeyi bekledi�i bedeli de�i�tiren çe�itli sebeplerle i�lem bedeli de�i�ebilir. 88 ��letme, i�lem bedelinde sonradan ortaya ç�kan herhangi bir de�i�ikli�i, sözle�me ba�lang�c�ndakiyle ayn� esaslar� kullanarak edim yükümlülüklerine da��t�r. Buna ba�l� olarak, i�letme, tek ba��na sat�� fiyatlar�nda sözle�me ba�lad�ktan sonra meydana gelen de�i�iklikleri yans�tmak için i�lem bedelini yeniden da��tmaz. Yerine getirilmi� bir edim yükümlülü�üne tekabül eden tutarlar i�lem bedelinde de�i�ikli�in oldu�u dönemde has�lat ya da has�lattan indirim olarak finansal tablolara al�n�r. 89 ��letme, yaln�zca 85’inci paragraftaki de�i�ken bedelin da��t�m�na ili�kin �artlar�n kar��lanmas� halinde, i�lem bedelindeki bir de�i�imin tamam�n�, 22 (b) paragraf� uyar�nca tek bir edim yükümlülü�ünün bir k�sm�n� olu�turan bir seri içerisinde taahhüt edilen farkl� mal veya hizmetlerin veya edim yükümlülüklerinin bir veya daha fazlas�na (tamam�na de�il) da��t�r. 90 ��letme bir sözle�me de�i�ikli�inin i�lem bedelinde yol açt�� de�i�imi 18–21 paragraflar� uyar�nca muhasebele�tirir. Ancak sözle�me de�i�ikli�inden sonra i�lem bedelinde meydana gelen bir de�i�imle ilgili olarak i�letme, i�lem bedelindeki bu de�i�imi, 87–89 paragraflar� uyar�nca da��tmak için a�a��daki yollardan uygulanabilir olan�n� kullan�r: TÜRK�YE F�NANSAL RAPORLAMA STANDARDI 15 (a) ��lem bedelindeki de�i�ikli�in sözle�medeki de�i�iklikten önce taahhüt edilen bir de�i�ken bedele atfedilmesi ve sözle�me de�i�ikli�inin 21 (a) paragraf� uyar�nca muhasebele�tirilmesi durumunda, i�letme, i�lem bedelindeki de�i�ikli�i sözle�medeki de�i�iklikten önce sözle�mede tan�mlanan edim yükümlülüklerine da��t�r. (b) De�i�ikli�in 20’nci paragraf uyar�nca ayr� bir sözle�me olarak muhasebele�tirilmedi�i tüm di�er durumlarda, i�letme i�lem bedelindeki de�i�imi de�i�tirilen sözle�medeki edim yükümlülüklerine (ba�ka bir ifadeyle, de�i�ikli�in hemen sonras�nda k�smen veya tamamen yerine getirilmemi� edim yükümlülüklerine) da��t�r. Sözle�me Maliyetleri Sözle�me Yap�lmas� için Katlan�lan Ek Maliyetler 91 ��letme bir mü�teriyle sözle�me yap�lmas� için katlan�lan ek maliyetleri geri kazanmay� bekliyorsa, bu maliyetleri varl�k olarak finansal tablolara al�r. 92 Sözle�me yap�lmas� için katlan�lan ek maliyetler, i�letmenin bir mü�teriyle sözle�me yapmas� halinde katlanaca��, sözle�me yapmam�� olsayd� katlanmayaca�� maliyetlerdir (örne�in sat�� komisyonlar�). 93 Sözle�menin yap�l�p yap�lmad��ndan ba��ms�z olarak, sözle�me yap�lmas� için katlan�lan maliyetler (sözle�menin yap�l�p yap�lmad��na bak�lmaks�z�n mü�teriye aç�kça fatura edilebilen maliyetler hariç) gider olarak finansal tablolara al�n�r. 94 Kolayla�t�r�c� bir uygulama olarak, varl��n itfa süresinin bir y�l veya daha az olmas� durumunda sözle�me yap�lmas� için katlan�lan ek maliyetler gider olarak finansal tablolara al�nabilir. Sözle�meyi Yerine Getirme Maliyetleri 95 Mü�teriyle yap�lan bir sözle�me yerine getirilirken katlan�lan maliyetlerin ba�ka bir Standard�n kapsam�nda olmamas� durumunda (örne�in TMS 2 Stoklar, TMS 16 Maddi Duran Varl�klar veya TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varl�klar gibi), i�letme, ancak a�a��daki �artlar�n tamam�n�n kar��lanmas� halinde, söz konusu maliyetleri varl�k olarak finansal tablolara al�r: (a) Maliyetlerin, do�rudan bir sözle�meyle ili�kili olmas� veya i�letmenin belirleyebildi�i muhtemel bir sözle�meyle ili�kili olmas� (örne�in, mevcut bir sözle�menin yenilenmesi kapsam�nda verilmesi söz konusu olan hizmetlerle ilgili maliyetler veya henüz onaylanmam�� belirli bir sözle�me kapsam�nda devredilecek bir varl��n tasarlanma maliyetleri), (b) Maliyetlerin, i�letmenin gelecekte edim yükümlülüklerini yerine getirmede (veya yerine getirmeye devam etmede) kullanaca�� kaynaklar� yaratmas� veya geli�tirmesi, (c) Maliyetlerin geri kazan�lmas�n�n beklenmesi. 96 Mü�teriyle yap�lan bir sözle�menin yerine getirilmesi kapsam�nda katlan�lan ve ba�ka bir Standard�n kapsam�nda yer alan maliyetler o Standart uyar�nca muhasebele�tirilir. 97 Bir sözle�meyle (ya da belirli muhtemel bir sözle�meyle) do�rudan ili�kili maliyetler a�a��dakileri içerir: (a) Direkt i�çilik (örne�in, taahhüt edilen hizmetleri mü�teriye do�rudan sa�layan personelin maa� ve ücretleri), (b) Direkt malzeme (örne�in, taahhüt edilen hizmetlerin mü�teriye sa�lanmas�nda kullan�lan malzemeler), (c) Sözle�meye veya sözle�me faaliyetlerine do�rudan tekabül eden maliyetler (örne�in sözle�me yönetim ve gözetim maliyetleri, sözle�menin yerine getirilmesinde kullan�lan araç-gereç ve teçhizat kalemlerinin sigortalanma ve itfa maliyetleri), (d) Sözle�me uyar�nca mü�teriye fatura edilebilece�i aç�kça belirtilen maliyetler, (e) ��letmenin yaln�zca sözle�me yapt�� için katland�� di�er maliyetler (örne�in ta�eronlara yap�lan ödemeler). 98 ��letme a�a��daki maliyetleri, katland�kça gider olarak finansal tablolar�na al�r: (a) Genel maliyetler ve yönetim maliyetleri (bu maliyetler sözle�me uyar�nca mü�teriye aç�kça fatura edilebilen maliyetler de�ilse bu paragraf uyar�nca, mü�teriye aç�kça fatura edilebilen maliyetler ise 97’nci paragraf uyar�nca de�erlendirilir), TFRS 15 MÜ�TER� SÖZLE�MELER�NDEN HASILAT 16 (b) Sözle�me bedeline yans�t�lmam�� olup sözle�menin yerine getirilmesinde ortaya ç�kan telef edilmi� malzeme, i�çilik veya di�er kaynaklar�n maliyetleri, (c) Sözle�mede yerine getirilmi� (ya da k�smen yerine getirilmi�) edim yükümlülükleriyle ili�kili maliyetler (ba�ka bir ifadeyle, geçmi� edimlerle ili�kili maliyetler) ve (d) ��letmenin yerine getirilmemi� edim yükümlülükleriyle mi, yoksa yerine getirilmi� (veya k�smen yerine getirilmi�) edim yükümlülükleriyle mi ili�kili oldu�unu ay�rt edemedi�i maliyetler. �tfa Pay� ve De�er Dü�üklü�ü 99 91 veya 95’inci paragraf uyar�nca finansal tablolara al�nan bir varl�k, varl��n ili�kili oldu�u mal veya hizmetlerin mü�teriye devri ile tutarl� bir �ekilde sistematik olarak itfa edilir. Söz konusu varl�k, belirli muhtemel bir sözle�me (95 (a) paragraf�nda tan�mland�� gibi) kapsam�nda devredilecek mal veya hizmetlerle ili�kili olabilir. 100 ��letme itfa pay�n�, varl��n ili�kili oldu�u mal veya hizmetleri mü�teriye devretmeyi öngördü�ü sürede meydana gelen önemli bir de�i�ikli�i yans�tmak için günceller. Bu tür bir de�i�iklik, TMS 8 uyar�nca muhasebe tahmininde bir de�i�iklik olarak muhasebele�tirilir. 101 91 veya 95’inci paragraf uyar�nca finansal tablolara al�nan bir varl��n defter de�eri a�a��daki tutar� a�t�� takdirde i�letme, kâr/zarara bir de�er dü�üklü�ü zarar� yans�t�r: (a) ��letmenin varl��n ili�kili oldu�u mal ve hizmetler kar��l��nda tahsil etmeyi bekledi�i bedelin kalan tutar�, eksi (b) Do�rudan bu mal veya hizmetlerin mü�teriye sa�lanmas�yla ili�kili olan ve gider olarak finansal tablolara al�nmam�� maliyetler (bkz. 97’nci paragraf). 102 101’inci paragraf� uygulamak amac�yla; i�letmenin tahsil etmeyi bekledi�i bedeli belirlemek için, i�lem bedelinin belirlenmesine ili�kin esaslar (de�i�ken bedel tahminlerinin s�n�rland�r�lmas�na ili�kin 56–58 paragraflar� hariç) kullan�l�r ve bu bedel mü�terinin kredi riskinin etkilerini yans�tacak �ekilde düzeltilir. 103 ��letme, 91 veya 95’inci paragraf uyar�nca finansal tablolara al�nan bir varl��a ili�kin de�er dü�üklü�ü zarar�n� finansal tablolara almadan önce, ba�ka bir Standart (örne�